La recientemente publicada Resolución del Tribunal Fiscal N.° 07776-5-2014 aborda un tema central en el procedimiento contencioso tributario: la admisión de medios probatorios en la etapa de apelación.
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El caso se origina en observaciones de SUNAT sobre el crédito fiscal del IGV, vinculadas a detracciones no efectuadas o realizadas fuera de plazo, así como al incumplimiento del uso de medios de pago exigidos por la Ley N.° 28194. Frente a ello, el contribuyente pretendió acreditar sus operaciones presentando pruebas en la etapa de apelación, lo que motivó que el Tribunal analice la admisibilidad de dichas pruebas conforme a los artículos 141°, 147° y 148° del Código Tributario.
El Tribunal Fiscal reafirma que el procedimiento contencioso tributario es secuencial y progresivo. (Foto: GEC)
La restricción probatoria en el procedimiento contencioso tributario
El Tribunal Fiscal reafirma que el procedimiento contencioso tributario es secuencial y progresivo: cada etapa debe agotar la actuación de pruebas para evitar que en instancias posteriores se introduzcan medios de convicción que pudieron ser presentados oportunamente.
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En tal sentido, se ratifica que las pruebas requeridas y no presentadas en fiscalización no pueden ser admitidas en reclamación ni en apelación, salvo que el contribuyente demuestre que la omisión no le fue imputable o que acreditó el pago del monto impugnado vinculado.
Los supuestos de excepción reconocidos por el Tribunal
La resolución establece tres supuestos en los que excepcionalmente sí es posible admitir pruebas en apelación:
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- Cuando nunca fueron solicitadas en fiscalización, pero sí ofrecidas y presentadas en reclamación.
- Cuando no fueron solicitadas en fiscalización ni reclamación, ni presentadas en esta última, pero guardan relación con lo previsto en el artículo 147° del Código Tributario.
- Cuando, habiendo sido solicitadas en fiscalización o reclamación y no presentadas, el deudor demuestra que la omisión no le es imputable o acredita la cancelación del monto impugnado.
Estos criterios coinciden con lo resuelto en la RTF 06904-5-2014, configurando una línea jurisprudencial consistente.
Análisis crítico del criterio jurisprudencial
La posición del Tribunal tiene sustento en la necesidad de resguardar la economía procesal y la seguridad jurídica. Permitir que los contribuyentes reserven pruebas para instancias superiores generaría dilación, afectaría la igualdad procesal y debilitaría la función fiscalizadora de la Administración.
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No obstante, el rigor del criterio también plantea interrogantes. En contextos como la complejidad de la documentación tributaria o las deficiencias en la notificación de requerimientos, la inadmisión estricta de pruebas podría traducirse en una restricción excesiva del derecho de defensa.
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Además, la exigencia de demostrar que la omisión no fue imputable al contribuyente se convierte en una carga probatoria de difícil cumplimiento, pues supone acreditar circunstancias negativas (la imposibilidad de presentar pruebas en el momento requerido). Ello genera un desequilibrio que puede afectar la tutela efectiva, especialmente en casos de micro y pequeñas empresas, con limitadas capacidades administrativas.
Implicancias prácticas para los contribuyentes
El precedente obliga a los contribuyentes a desplegar la máxima diligencia en las etapas tempranas del procedimiento, cumpliendo oportunamente con los requerimientos de SUNAT. Asimismo, subraya la importancia de mantener una gestión documental rigurosa y ordenada. Desde la perspectiva de la defensa tributaria, la RTF 07776-5-2014 resalta la necesidad de estrategias preventivas que prioricen la entrega de pruebas en fiscalización y reclamación, evitando confiar en una eventual subsanación en apelación.
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Conclusión
La RTF 07776-5-2014 constituye un hito en la delimitación de los alcances probatorios en la etapa de apelación dentro del procedimiento contencioso tributario.
Su enfoque resalta la importancia de la diligencia procesal, pero al mismo tiempo evidencia la rigidez del sistema frente a circunstancias excepcionales que podrían justificar la admisión de pruebas tardías, más aún en un contexto como el nuestro.
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El reto futuro radica en equilibrar la seguridad jurídica y la economía procesal con la efectividad del derecho de defensa, evitando que la formalidad procesal se convierta en un obstáculo desproporcionado para la justicia tributaria.
De este modo, la resolución no solo reafirma la función ordenadora del procedimiento tributario, sino que también proyecta la necesidad de reflexionar sobre ajustes normativos que aseguren un balance adecuado y necesario entre la formalidad procesal y la protección del derecho de defensa del contribuyente. Es hora de una reingeniería procesal por el bien de la justicia.
Catedrático de las Universidades del Pacífico y UPC. Director de la Maestría en Tributación de la UPC
